Incumplimiento de obligaciones fiscales ¿Por fuerza mayor?

El 30 de marzo del 2020 tras una junta del Consejo de Salubridad General (CSG), se emitió el “Acuerdo por el que se declara como emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor, a la epidemia de enfermedad generada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19)”.

Con esto en mente, un análisis del Código Fiscal de la Federación (CFF) y las tesis vigentes en materia fiscal podría llevar a interpretar que frente a esta situación el contribuyente está libre del cumplimiento de obligaciones fiscales mientras esta circunstancia prevalezca; sin embargo, es conveniente revisar el alcance de estos conceptos para tener una mejor idea de las diversas interpretaciones que puede derivar.

Fuerza mayor
El concepto de fuerza mayor se ha tratado previamente en Fiscalia (véase, “Época de pandemia ¿Qué tratamiento tienen las penas convencionales?”. El concepto normalmente está acompañado de otro de características similares, el caso fortuito. Si bien es cierto que civilistas han diferenciado ambos términos, para fines prácticos se refieren a situaciones por las cuales el individuo queda libre de obligación por consecuencia de un suceso que rebasa sus capacidades de respuesta.

El Código Civil Federal no plantea explícitamente las definiciones de fuerza mayor o caso fortuito; sin embargo, en repetidas ocasiones se indica que en estas circunstancias el deudor está exento del cumplimiento de alguna obligación o del resarcimiento de un daño. Tómese, por ejemplo, el artículo 1847 que versa sobre los contratos y las penas convencionales:

No podrá hacerse efectiva la pena cuando el obligado a ella no haya podido cumplir el contrato por hecho del acreedor, caso fortuito o fuerza insuperable.
Véase también cuando trata de la obligación de dar, en el artículo 2017:

En los casos en que la obligación de dar cosa cierta importe la traslación de la propiedad de esa cosa, y se pierde o deteriora en poder del deudor, se observarán las reglas siguientes:

[…]

V. Si la cosa se pierde por caso fortuito o fuerza mayor, la obligación queda sin efecto y el dueño sufre la pérdida, a menos que otra cosa se haya convenido.

Si se asume una diferencia teórica entre ambos conceptos, Borja Soriano, en “Teoría general de las obligaciones” señala que el caso fortuito es un acontecimiento de la naturaleza, mientras que la fuerza mayor es un hecho del hombre. Siendo el Coronavirus un patógeno viral y reconociendo estas diferencias, es difícil entender por qué esta emergencia no se declara entonces como “caso fortuito”. Ante esta situación es posible interpretar que la autoridad considera como causa de suspensión de obligaciones no a la pandemia del virus per se, sino a las medidas de prevención sanitaria con los cuales se busca hacer frente a la propagación del virus, entre las cuales se prevé una suspensión de obligaciones. Este argumento se puede robustecer si se considera la Tesis Aislada en materia civil II.1o.C.158C emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito citada a continuación:

IUS: 197,162
Tesis: II.1o.C.158 C
Página: 1069
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta VII, Enero de 1998
Materia: Civil
Sala: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo: Tesis Aislada

CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. CUANDO EL ACTO O HECHO EN QUE SE SUSTENTA ES UN ACTO DE AUTORIDAD. La doctrina jurídica es unánime al admitir que existen ocasiones en que el incumplimiento de una obligación no puede ser imputable al deudor, porque éste se ve impedido a cumplir por causa de un acontecimiento que está fuera del dominio de su voluntad, que no ha podido prever o que aun previéndolo no ha podido evitar. A un acontecimiento de esa naturaleza se le llama caso fortuito o fuerza mayor. Los diversos tratadistas como Bonnecase, García Goyena, Henri León Mazeaud y André Tunc también son acordes al distinguir tres categorías de acontecimientos constitutivos del caso fortuito o de fuerza mayor, según provengan de sucesos de la naturaleza, de hechos del hombre o de actos de la autoridad; sea que el acontecimiento proceda de cualquiera de esas fuentes y, por ello, provoque la imposibilidad física del deudor para cumplir la obligación, lo que traerá como lógica consecuencia que no incurra en mora y no pueda considerársele culpable de la falta de cumplimiento con la correspondiente responsabilidad de índole civil, dado que a lo imposible nadie está obligado. Las características principales de esta causa de inimputabilidad para el deudor son la imprevisibilidad y la generalidad, puesto que cuando el hecho puede ser previsto el deudor debe tomar las prevenciones correspondientes para evitarlo y si no lo hace así, no hay caso fortuito o fuerza mayor; el carácter de generalidad implica que la ejecución del hecho sea imposible de realizar para cualquier persona, no basta, pues, con que la ejecución sea más difícil, más onerosa o de desequilibrio en las prestaciones recíprocas. Así, cuando se trata de actos de autoridad, que algunos autores como Manuel Borja Soriano catalogan dentro de la categoría de hechos provenientes del hombre, el hecho del príncipe, se da a entender a todos aquellos impedimentos que resultan de una orden o de una prohibición que emana de la autoridad pública. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL SEGUNDO CIRCUITO

Amparo directo 487/97. U.S.A. English Institute, A.C. 9 de octubre de 1997. Unanimidad de votos. Ponente: Ricardo Romero Vázquez. Secretaria: Elizabeth Serrato Guisa.

Atendiendo al énfasis de la tesis citada, Borja Soriano interpreta como hechos provenientes del hombre a aquellos acontecimientos derivados de una orden o prohibición que emana de la autoridad pública, es decir, casos de fuerza mayor. Por lo anterior, se puede afirmar la congruencia de la declaratoria de emergencia sanitaria en el sentido de que le otorgan el carácter de “fuerza mayor”.

Derivado de esta declaratoria, la Secretaría de Salud emite una serie de medidas denominadas “Acciones extraordinarias para atender la emergencia sanitaria”, entre las cuales destacan el cese de actividades de las empresas y el resguardo domiciliario en la mayor medida posible.

Algunos pueden considerar que en este caso la imposibilidad de cumplir por causa de fuerza mayor no está originada de la orden del Ejecutivo (declaratoria de la emergencia sanitaria), sino de la propia obligación de suspender actividades (cerrar negocios o mantenerse en casa), dada la imprevisibilidad y generalidad de dichas medidas. En este sentido, tal como está dispuesta la declaratoria de emergencia sanitaria por fuerza mayor, permite la coordinación con diversas autoridades estatales y de otros organismos para ejecutar medidas, mismas que eventualmente podrían derivar en condiciones que generen un incumplimiento de obligaciones por causas de fuerza mayor.

El Código Fiscal de la Federación y la Fuerza Mayor
En materia fiscal se han generado cuestionamientos en el sentido de si las medidas de suspensión de actividades, contenidas en las acciones extraordinarias referidas con anterioridad, pueden llevar a concluir que existe un supuesto de fuerza mayor que impida el cumplimiento de obligaciones fiscales.

El artículo 73 del CFF indica lo siguiente:

No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito. […]

De este artículo se puede argumentar que ante una declaración de fuerza mayor por parte de la autoridad no deberían proceder las multas por el cumplimiento extemporáneo de las obligaciones fiscales o por su incumplimiento; sin embargo, es necesario aclarar que la actualización de las contribuciones persiste ante esta situación, ya que el CFF únicamente exime en estos casos del pago de multa y recargos. Lo dicho es acorde con la tesis aislada en materia administrativa I.8o.A.58 A emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito:

Numeración: 177,368
Tesis: I.8o.A.58 A
Página: 1416
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXII, Septiembre de 2005
Materia: Administrativa
Sala: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo: Tesis Aislada

ASEGURAMIENTO DE UNA EMPRESA POR PARTE DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. NO PUEDE CONSIDERARSE CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR PARA EFECTOS DE LIBERAR AL CONTRIBUYENTE DE SU OBLIGACIÓN DE PAGAR LOS IMPUESTOS Y SU ACTUALIZACIÓN DERIVADOS DE UNA VISITA DOMICILIARIA, PERO SÍ DE LOS RECARGOS Y MULTAS. De acuerdo con la doctrina civil, la conducta de una persona que no se realiza conforme a un deber jurídico stricto sensu, o a una obligación lato sensu, es un hecho ilícito que descansa en la idea de culpa y crea a su cargo un derecho personal o de crédito indemnizatorio; sin embargo, hay ocasiones en que se produce una conducta objetivamente igual a la de un hecho ilícito, es decir, se causa un daño, pero la ley considera que su autor no queda responsabilizado por el siniestro, como acontece, en el caso fortuito o fuerza mayor, considerado por la propia doctrina como un fenómeno de la naturaleza, o un hecho de personas con autoridad pública, general -salvo caso excepcional- insuperable, imprevisible, o que previniéndose no se puede evitar, y que origina que una persona realice una conducta dañosa, contraria a un deber jurídico stricto sensu o a una obligación lato sensu. En este sentido, aun cuando derivado de la comisión de un delito, se decrete el aseguramiento de una empresa por la Procuraduría General de la República, y mantenido por el Juez de la causa penal, designando para ello un depositario administrador, en tanto que su representante legal se encuentra privado de la libertad, tal circunstancia no constituye una causa de fuerza mayor que impida al contribuyente cumplir con la obligación de pagar los impuestos con su respectiva actualización, determinados con motivo de una visita domiciliaria, pues si bien, sus órganos de administración fueron sustituidos por el depositario administrador designado por la procuraduría, la impetrante pudo cumplir con esa obligación tributaria por conducto del citado administrador, quien por el lapso que duró dicha medida tuvo su representación legal, y debía cumplir cabalmente con las obligaciones tributarias generadas durante su administración. Así, sin prejuzgar sobre la responsabilidad en que pudo haber incurrido dicho administrador por no haber efectuado el pago de los correspondientes impuestos determinados por la autoridad fiscal; lo cierto es, que al no haberse limitado por autoridad alguna el objeto social de la empresa o de sus actividades, el aseguramiento decretado no la exime de la obligación de pagar sus impuestos; sin embargo, no acontece lo mismo en el caso de los recargos y las multas derivados del incumplimiento en el pago de los impuestos, pues sobre éstos si se actualiza una causa de fuerza mayor que exime al gobernado de la responsabilidad de cubrirlos, dada la naturaleza indemnizatoria de los recargos y sancionatoria de las multas, pues tienen como origen un hecho ilícito realizado por el contribuyente que causó un daño al fisco federal, por no pagar oportunamente los impuestos (en el caso de los recargos), o bien, tratándose de las multas al haber cometido una infracción a las disposiciones fiscales por omitir su pago. Es decir, dichos accesorios no derivan directamente de su obligación tributaria, sino del hecho de haber incurrido en mora en el cumplimiento de esa obligación, el cual no pudo evitar al haberse sustituido sus órganos de administración en virtud del aseguramiento a que estuvo sujeto, lo que constituye una causa de fuerza mayor que lo libera de la responsabilidad de resarcir al fisco federal, por ser un acto de autoridad pública, insuperable, imprevisible e inevitable que se prolongó durante el lapso en que se generó la obligación incumplida y que permaneció durante la realización de la visita domiciliaria. OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

De esta tesis se desprende que, puesto que persiste la obligación del pago de impuestos, se deberá pagar el impuesto y su actualización, pero no recargos ni la multa debido a su carácter indemnizatorio, aunado a que esta cumple el supuesto de fuerza mayor. No obstante, esto presupone que persiste la obligación del pago de impuesto.

En vista de lo declarado el día 30 de marzo por las autoridades competentes (acciones extraordinarias) habrá que preguntarse ¿persiste la obligación del pago de impuesto? O puesto de otra forma ¿persisten las obligaciones fiscales en general?

Por medio de diversas tesis es posible argumentar que no, si se considera el carácter de fuerza mayor o el caso fortuito. Para fines de este artículo se toma la siguiente y más reciente:

Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XXIII, Marzo de 2006
Tesis: I.8o.A.101 A
Página: 1958
Materia: Administrativa
Tesis aislada.

CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR EN MATERIA ADUANERA. OPERA AUN ANTE LA FALTA DE REGULACIÓN EXPRESA EN LA LEY DE LA MATERIA. En la tesis de jurisprudencia 190 de la Sala Auxiliar de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Tomo III, Materia Administrativa, Quinta Época, página 179, de rubro: ‘CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR, EN MATERIA FISCAL.’, el más Alto Tribunal del país sostuvo que como el tributo implica una obligación a cargo de los particulares, el caso fortuito o la fuerza mayor liberan al causante del cumplimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con el principio general de derecho que establece que a lo imposible nadie está obligado, y que, la doctrina no tiene, en ninguna rama del derecho, la finalidad de concretar injusticias, toda vez que el derecho pretende llegar a la mayor equidad. En este contexto, es inconcuso que la aplicación de dichos supuestos a la materia fiscal como excluyentes en el cumplimiento de una obligación tributaria, se basa en los principios generales de derecho, por lo que la misma razón opera en materia aduanera que es una rama del derecho tributario, con independencia de que la ley relativa no los regule expresamente. OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 488/2004. Milemiglia, S.A. de C.V. 7 de marzo de 2005. Mayoría de votos. Disidente: Clementina Flores Suárez. Ponente: Adriana Leticia Campuzano Gallegos. Secretaria: Rebeca Nieto Chacón.

En esta se incluye la tesis de jurisprudencia 190 en que se indica que en materia fiscal ante situaciones de fuerza mayor y de acuerdo con el principio general de derecho que establece que a lo imposible nadie está obligado, el contribuyente está exento del pago de impuestos.

Asumiendo la postura aquí propuesta, para concluir que el contribuyente está eximido de la obligación tributaria por causa de fuerza mayor, se tendría que demostrar que está a lo imposible. Habría que analizar en cada caso particular, si el contribuyente se ubica en tal condición.

Argumentos en contrario
Retomando el contenido de las tesis citadas anteriormente, se desconoce el origen de la situación que motiva que pudieran sostener que la fuerza mayor es razón para suspender las obligaciones fiscales. En efecto, cuando las tesis refieren al caso fortuito o fuerza mayor se desconoce el carácter de esta categoría; es decir, si por caso fortuito se refiere a la completa incapacidad del sujeto para cumplir sus obligaciones (dígase, un incendio que destruya todos los archivos de una empresa, o como en el caso de la tesis I.8o.A.58 A ya citada, la pena corporal sufrida por un contribuyente) o simplemente una complicación para el cumplimiento como producto de medidas públicas. En este último caso, hay que traer a colación la tesis 341,341 de la 5a. Época; 3a. Sala; S.J.F.; Tomo CXIX; Pág. 2074:

FUERZA MAYOR O CASO FORTUITO.De acuerdo con la doctrina jurídica más autorizada, el caso fortuito o fuerza mayor exige la existencia de una imposibilidad verdadera y no que el cumplimiento de una obligación simplemente se haya hecho más difícil, que el acontecimiento que constituye el obstáculo para la ejecución de la obligación haya sido imprevisible y que el deudor no haya incurrido en ninguna culpa anterior.

Amparo civil directo 2791/35. Orozco Morales Alfredo. 25 de marzo de 1954. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Ángel González de la Vega. La publicación no menciona el nombre del ponente.

Cabe aclarar que la situación particular de cada contribuyente ha de evaluarse, considerando que en ciertos casos la imposibilidad verdadera se puede ver cumplida. De ser así, es recomendable manifestarlo a las autoridades fiscales a la brevedad.

En este sentido, no es lo mismo argumentar una imposibilidad de cumplimiento por fuerza mayor tratándose, por ejemplo de un incendio, en donde el contribuyente ha perdido toda información y documentación para realizar su cálculo de impuesto, a que se trate de una suspensión de actividades, donde los medios para el pago están disponibles y la información también lo está. Argumentar que la falta de dinero para el pago del impuesto deriva de la fuerza mayor, que por decreto no me permite realizar actividades y, por ende, obtener flujo para el pago del impuesto, podría ser probablemente el argumento más sólido; sin embargo, en este caso habrá que separar la obligación de presentar la declaración, de la obligación de pago del impuesto, ya que no pareciera un elemento sólido para demostrar una imposibilidad para la presentación de la declaración.

Conciliación de posturas
Para arribar alguna conclusión y definir una postura hay que considerar los planteamientos aquí expuestos.

Es cierto que diversos establecimientos se encuentran en una posición difícil. Atendiendo al resguardo domiciliario voluntario y al cierre de establecimientos no esenciales, definitivamente hay casos en que el contribuyente está en una situación que le sobrepasa, incurriendo en un cumplimiento fuera del plazo o en un incumplimiento. Para estas situaciones, se tendrá que demostrar que la condición no es una que solamente dificulte el cumplimiento en tiempo y forma, sino que lo imposibilite, lo cual debe evaluarse caso por caso.

Como se ha analizado, la fuerza mayor no necesariamente es causa directa para no cumplir las obligaciones fiscales; sin embargo, sus efectos pueden limitar al extremo el margen de acción de ciertos contribuyentes. Para estos casos es recomendable actuar con prontitud, registrando las causantes de la incapacidad o dificultad del cumplimiento y comunicándose con la autoridad, de manera que esta pueda considerar la cancelación de la multa, tal como lo indica el artículo 73 del CFF, ya que, en virtud de la prevención hay pruebas materiales para demostrar que el contribuyente encuentra en un caso de fuerza mayor de facto.

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Notas al pie

Nota: El artículo originalmente fue publicado en el sitio https://www.fiscalia.com/